המדריך מבוסס על הרצאתה של עו”ד מעיין קוסלבסקי, בעלת משרד לעריכת דין – מעיין קוסלבסקי העוסק בין היתר בדיני עמותות, מלכ”רים ותאגידים, מיזמים עסקיים וחברתיים והליכי ביקורת. למעיין ניסיון של למעלה מעשור בעבודה עם המגזר השלישי. לשאלות ולבירורים ניתן לפנות למעיין – [email protected].
ערכה: רינה נקונצ’ני
סעיף 46 לפקודת מס הכנסה קובע כי אדם יחיד או תאגיד התורם למוסד ציבורי, המוכר ככזה ומחזיק באישור תואם ותקף לפי סעיף זה, זכאי לזיכוי מס משמעותי. גובה הזיכוי לחברות עומד על 23%, בעוד הזיכוי ליחיד עומד על 35%. נכון להיום (8 במרץ 2022), סכום התרומה המינימלי המעניק זיכוי מס עומד על סך של 190 ש״ח.
יש לשים לב כי אישור לפי סעיף 46 עוסק בתרומה למוסד ציבורי בלבד ומעניק הטבת מס לתורם וקיימות עמותות או חברות לתועלת הציבור (חל״צ) שאינן מוכרות כמוסד ציבורי לעניין סעיף 46.
שמו של האישור – סעיף 46 (הקרוי גם על ידי רבים כ-״טופס 46״), מובא מתוך סעיף 46א לפקודת מס הכנסה. בחוזר מס הכנסה משנת 2001 ניתנו קווים מנחים לקביעת מוסד ציבורי לעניין סעיף 46. בשנת 2015 עודכן החוזר והוכנסו בו שינויים ותיקונים חשובים. באפשרותה של ועדת הכספים של הכנסת, החותמת הסופית באישור עמותה כמוסד ציבורי, לאשר או לדחות בקשות אלה.
המטרה הינה הקלה על פעילותם של מוסדות ציבור בתחומים הקבועים על-פי חוק, ועידוד תרומות לפעילות ציבורית בהיקף משמעותי יותר. למעשה, מדובר בהטבת מס עקיפה מטעם המדינה המוענקת לתורמים ובכך מסייעת לאותם גופים להגדיל את הכנסותיהם.
יש להכין בקשה מסודרת להכרה כמוסד ציבורי לעניין סעיף 46. את הבקשה יש להגיש למחלקת מוסדות ציבור ומלכ”רים ברשות המיסים. לאחר שהמחלקה מוודאת כי צורפו כלל המסמכים הנדרשים, מופקד מפקח על הבקשה. אם הבקשה עומדת בכל התנאים, לא רק הבירוקרטיים אלא גם המהותיים יותר – אופי העמותה ופעילותה, מועברת הבקשה לוועדה פנימית של רשות המיסים והמפקח מחליט האם להמליץ לוועדה לאשר אותה. הוועדה קובעת האם להעניק מעמד של מוסד ציבורי לעמותה או לחל״צ. אם ניתן אישור, עוברת הבקשה לאישורה הסופי בוועדת הכספים של הכנסת.
כאשר עמותה או חל”צ מקבלים את האישור הסופי, עליהם לשים לב להערות בגוף האישור. במעמד הגשת הבקשה, העמותה המגישה נדרשת לחתום כי היא עומדת בהתחייבויות ובתנאים מסוימים. עם הזמן שינויים מתרחשים ויש לשים לב שהעמותה אינה חורגת מאותם תנאים להם התחייבה, חריגה שעלולה להביא לשלילת האישור.
האישור תקף למשך שלוש שנים.
בעמותות חדשות ובעמותות עם מחזור כספי נמוך או גבולי, תוקף האישור הינו במרבית המקרים למשך שנה אחת בלבד. במקרה כזה נדרש, בדרך כלל, להגיש בקשה לחידוש.
לעמותות ותיקות יותר ולכאלה שאושרו לשלוש שנים, האישור יתחדש באופן אוטומטי ויזום על ידי רשות המיסים לשלוש שנים נוספות, אלא אם נמצא ליקוי בהתנהלות העמותה. למשל: אם הוחלט על מינוי חשב מלווה לעמותה, עלו ממצאים לא תקינים במסגרת ביקורות, ליקויים בפעילות העמותה או דו”ח ביקורת שמעלה סימני שאלה. במקרה כזה תידרש העמותה לפנות למחלקת מוסדות ציבור ומלכ”רים ברשות המיסים ולסדר את הדרוש תיקון.
ישנם מיתוסים רבים בנושא סעיף 46 שראוי לעמוד עליהם ולנפץ אותם:
“עמותות ללא סעיף 46 אינן יכולות לגייס כספים ותרומות” – לא נכון
כל עמותה רשומה רשאית לגייס תרומות, לרשום אותן על פי חוק ולהוציא קבלות.
עם זאת, פוטנציאל גיוס התרומות של עמותה ללא סעיף 46 נמוך משמעותית, כיוון שמרבית התורמים הגדולים יבקשו אישור בתוקף כחלק משיקולי מס.
“עמותות חדשות לא יכולות לקבל אישור לפי סעיף 46” – בעבר היה נכון, השתנה
בעבר דרשה רשות המיסים כי רק עמותה או חל”צ עם פעילות רציפה של שנתיים לפחות ועם אישור ניהול תקין יוכלו להגיש בקשה ולקבל אישור. הדרישה הזו השתנתה. כיום כל עמותה עם שנת פעילות אחת שבאפשרותה לייצר דו”ח כספי עם מחזור שנתי של 30,000 ₪ או שבאפשרותה להוכיח היקף הכנסות כזה (ראו פירוט להלן) שיוצג לרשות המיסים, יכולה להתחיל בתהליך לקבלת האישור.
כמו כן, כל עמותה חדשה יכולה לקבל מרשם העמותות אישור הגשת מסמכים בעת הגשת הדיווחים, המהווה מעין “אישור ניהול תקין זמני” ומשמש כתחליף לאישור ניהול תקין מבחינת מחלקת מוסדות ציבור ומלכ”רים ברשות המיסים. עם אישור זה ניתן למעשה להתחיל את תהליך הגשת הבקשה.
“עמותות יכולות לקבל אישור לפי סעיף 46, ללא קשר להיקף מחזור הפעילות שלהן” – לא נכון
רק עמותות עם מחזור כספי בסך של 30,000 ש״ח לפחות בשנת הפעילות האחרונה רשאיות להגיש בקשה. למשל, עמותה ותיקה שהמחזור השנתי האחרון ירד מ־30,000 ש״ח, לא תוכל להגיש בקשה. בהקשר זה יש לציין כי 30,000 השקלים חייבים להיות בכסף, לא בשווה כסף. כלומר, אפשר לכלול סכומים בשווה כסף בדו״ח אך הכנסה זו לא תילקח בחשבון במסגרת הדרישה להיקף של 30,000 ₪.
בנוסף, הדו״ח חייב לכלול היקף שנתי של שנת המס הקלנדרית. כך למשל עמותה חדשה שקיימת רק חצי שנה אבל הצליחה לגייס בתקופה זו 30,000 ש״ח, נחשבת כמי שיש לה שנת פעילות בהיקף הכספי הנדרש. זו הסיבה שעמותות רבות נרשמות במחצית השנייה של השנה או לקראת סוף השנה. הן מגייסות את הסכום הנדרש וכבר בשנה העוקבת יכולות לבקש את האישור המיוחל. עם זאת, צריך לזכור שכיוון שמדובר בעמותה חדשה עם מחזור נמוך יחסית, תוקף האישור יהיה לרוב לשנה אחת בלבד.
יש לשים לב כי מדובר בדרישה למחזור ההכנסות. הלוואה שתילקח לצורך כך לא תיכלל בחישוב כיוון שהיא תירשם כהתחייבות ולא כהכנסה.
“כל עמותה, בכל תחום, יכולה לקבל אישור לפי סעיף 46” – לא נכון
רק עמותות שעוסקות במטרות ציבוריות שמצוינות בסעיף 9(2) (דת, תרבות, חינוך, בריאות, סעד, ספורט וכיו”ב) יוכלו להיות מוכרות כמוסד ציבורי. כמובן לאחר בחינת פעילותן ועמידתן ביתר התנאים.
עמותות שעיקר פעילותן הוא איגוד מקצועי או שפעילותן אינה מיועדת לקהל הרחב, גם אם מטרתן ציבורית לכאורה, אינן עונות על ההגדרה של מטרה ציבורית כמוגדר בסעיף 46 לפקודת מס הכנסה.
“עמותות בתחום הספורט לא יכולות לקבל אישור לפי סעיף 46” – לא נכון
תחום הספורט הוא בבחינת מטרה ציבורית המנויה בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה. רשות המיסים בוחנת כל עמותה באופן פרטני ובודקת האם היא עומדת בתנאים שנקבעו והאם פעילותה אינה אופיינית יותר לפעילות עסקית מאשר למלכ”רית.
עמותות רבות בתחום מוותרות מראש כיוון שהן אכן פועלות כגוף מסחרי (ועדי ספורט, עמותות או גופים שמביאים שחקנים מחו”ל, וכו׳). במאפיינים אלו העמותות אינן עונות על ההגדרה של פעילות ציבורית ולכן רשות המיסים לא תאשר אותן.
עם זאת, יש לא מעט עמותות ספורט שעונות על הקריטריונים ויכולות להיות מוכרות על ידי רשות המיסים לצורך קבלת האישור.
“עמותה ללא סעיף 46 יכולה לגייס תרומות באמצעות עמותה שכן מחזיקה באישור” – לא נכון
עמותות שברצונן להתחיל בהליך קבלת האישור, נדרשות, כחלק מההתחייבויות עליהן חתמו עם רשות המיסים, שלא להעביר כספים או לתקצב עמותות אחרות שאין להן סעיף 46. עמותה שברשותה סעיף 46 רשאית לתקצב ולתמוך רק בעמותות מאושרות אף הן.
עמותה מאושרת שמתקצבת עמותה ללא סעיף 46, מסתכנת בשלילת האישור.
במקרה של שיתוף פעולה בין עמותות, מומלץ לבדוק כל מקרה לגופו מול בעלי מקצוע בתחום ולעיתים במסגרת השיקולים לבדוק מול רשות המיסים.
סעיף 46 מכיר בעמותות או חל”צ כמוסד ציבורי לעניין תרומות ומפנה להגדרה הקבועה של “מוסד ציבורי” בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה, ממנו נגזרים התנאים לקבלת סעיף 46.
“מוסד ציבורי” מוגדר כחבר בני אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה, או הקדש שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית.
בשפה פשוטה יותר, אלה גופים הזכאים להיות מוכרים כמוסד ציבורי:
נכון להיום אגודה שיתופית לא נכללת ברשימת הזכאים.
מטרה שעניינה דת, תרבות, חינוך, עידוד התיישבות, מדע, בריאות, סעד, ספורט, או כל מטרה אחרת שהוגדרה כציבורית על ידי שר האוצר.
נכון להיום אלה המטרות הנוספות שאושרו על ידי השר:
הבקשה תוגש במסגרת טופס 5245 בליווי המסמכים הנדרשים:
שימו לב, עמותות הנמצאות כבר בהליך הרישום מומלץ להן לאמץ את התקנון המצוי ולשנות את סעיפים 21 ו־22. זאת על מנת לחסוך בהמשך את הצורך להתאים את התקנון שלהם לדרישות של רשות המיסים.
עמותות המסייעות, בצורה ישירה או עקיפה, למטרה פוליטית־מפלגתית, לא יוכרו על ידי רשות המיסים כמוסד ציבורי לעניין סעיף 46. על עמותות מעין אלה ייתכן ויוטל פיקוח מטעם מבקר המדינה, לאור התיקונים של חוק המפלגות וחוק מימון מפלגות.
עמותות שפועלות לקידום זכויות אדם וזכויות חברתיות, קידום ההתיישבות בארץ, הגנה על ביטחון תושבי ישראל מפני מלחמה או פעולות איבה – כל אלה נחשבות כמטרות ציבוריות – והן יוכלו לעמוד בתנאים של סעיף 46.
המאבק של בנק ישראל והמפקח על הבנקים בכל הקשור להלבנת הון, הביא לחקיקת חוק, שצפוי להיכנס לתוקף בשנת 2023 ככל הנראה, שמטרתו הסדרת מתן שירותי פיקדון ואשראי בלא ריבית על ידי מוסדות לגמילות חסדים. זהו ניסיון לפתח רגולציה בתחום של מתן הלוואות ללא ריבית על ידי גופים לא בנקאיים שאינם מפוקחים.
החוק צפוי להטיל על עמותה או חל”צ שמעניקות הלוואות חובת רישוי מבנק ישראל או מהרשות לניירות ערך, זאת בהתאם לאופי הפעילות. תקנות מכוח זה טרם הוסדרו והוקנו נכון להיום (מרץ 2022) ועל כן רשות המיסים מנעה תחילה מעמותות כאלה את האפשרות לגשת לתהליך של אישור לפי סעיף 46, אלא אם העמותה העבירה התחייבות כתובה לפיה תימנע מלפעול בתחום ולא תעניק הלוואות. כיום, עמותה או חל”צ שפועלות במישור הזה ומעוניינת בסעיף 46 נדרשות לחתום על כתב התחייבות, לפיו במקרה שחובת הרישוי תצא לפועל יהיה עליה לדאוג ולפעול לרישוי מתאים.
החוק אומנם עדיין לא בתוקף, אך כדאי להיערך כנדרש לכניסתו לתוקף.
אישור ועדת הכספים הוא השלב האחרון בתהליך, שלב זה לארוך כחצי שנה. אחת לחודש מתכנסת הוועדה לטובת עניין זה. בשנתיים האחרונות, בשל סבבי הבחירות ובשל מגפת הקורונה, התכנסה הוועדה רק אחת לכמה חודשים ונוצר “צוואר בקבוק” באישורי סעיף 46.
התדמית שנוצרה לוועדה לפיה היא משמשת כ”חותמת גומי” לרשות המיסים, אינה נכונה. קיים נוהל עבודה של הוועדה שרוענן, הקובע כי חבר ועדה יכול לבקש דיון ספציפי לגבי עמותה או חל”צ מסוימות (כזכור, לאחר שרשות המיסים כבר אישרה אותן). במקרה שייקבע דיון כזה, הוא יתקיים בישיבת הוועדה הבאה ואליו יזומנו נציגי העמותה או החל”צ.
כחלק מחידוש הנוהל נקבע כי ועדת הכספים רשאית לדחות בקשה אם מצאה שמטרות העמותה או פעילותה שנויות במחלוקת ציבורית עמוקה. לדחייה מעין זו נדרש רוב מיוחד של 2/3 מחברי הוועדה, כשלפחות 1/3 מהם מהאופוזיציה.
שימוש בנוהל הזה נעשה פעמיים, כאשר אחד מהם היה המקרה של עמותת ״יחד רמת השרון״, שעיקר פעילותה הוא המרת דת. במקרה זה, רשות המיסים אישרה את הבקשה, אך ועדת הכספים התנגדה והבקשה נדחתה. עתירה הוגשה לבג״ץ נגד ההחלטה, ובפסיקתו קבע בית המשפט כי הוועדה חרגה מתפקידה ועל כן ביטל את החלטת הוועדה.
במקרה של שלילה או אי הארכה, העמותה צפויה לקבל פחות תרומות ותקצוב מקרנות כמו גם צמצום ניכר מהמענקים מקולות קוראים, כיוון שרבים מהם מתנים זאת בקיומו של האישור.
סעיף 49ב(6) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מוסד ציבורי (המוכר לפי סעיף 46) המוכר דירת מגורים שהתקבלה בירושה, יהיה פטור ממס שבח בעת המכירה, בתנאים מסוימים. זאת מתוך מטרה לעודד הורשת דירות למוסדות ציבור. עם זאת, אלו מקרים חריגים יחסית.
מקרה שכיח יותר הוא מתן פטור ממס שבח במכירת מקרקעין אחרים (שאינם דירות מגורים בהכרח) על ידי מוסד ציבורי, כקבוע בסעיף 61 לחוק מס מקרקעין. זאת כיוון שמוסד ציבורי שהוכר לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה, ייחשב גם כמוסד ציבורי לצורך סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין.
עמותה במקרה כזה יכולה לקבל פטור מלא או יחסי ממס במכירת זכות במקרקעין. עם זאת, הזכאות תלויה במשך התקופה בה המוסד החזיק בנכס ולתקופה בה עשה שימוש בנכס.
במקרה שהמקרקעין הנמכרים היו בידי המוסד הציבורי במשך שנה לפחות, ושימשו במישרין לפעילותו למשך 80% מהזמן, לפחות (השכרת הנכס אינה נחשבת כשימוש ישיר) – יינתן פטור מלא ממס שבח. במידה ולא, יינתן פטור חלקי בהתאם לנוסחה שקבועה בסעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין.
פטור ממס במכירת הזכות במקרקעין למוסד ציבורי יינתן רק לגופים שהוכרו ככאלה.
ברכישת מקרקעין, עמותות המוכרות כמוסד ציבורי לפי סעיף 46 והן בעלות אישור בתוקף זכאיות להקלה במס רכישה. מוסד ציבורי המחזיק באישור לפי סעיף 46 יהיה חייב במס רכישה בשיעור של 0.5% משווי הזכות במקרקעין הנמכרים, במקרה בו משמשים המקרקעין את המוסד במישרין או ישמשו אותו בעתיד. מדובר בפטור חלקי העומד על שיעור של כ־90%.
במקרה שלעמותה יש כוונה ידועה לרכוש מקרקעין, מומלץ להגיש קודם את הבקשה לאישור על פי סעיף 46, על מנת למנוע את החבות במס.
בהצלחה